Adóbírság: jogszabályi keretek és gyakorlati alkalmazásuk

Az adóbírság kiszabása egy összetett eljárás, amely az adóellenőrzés lezárását követő határozat meghozatala során válik aktuálissá. Ebben a cikkben részletesen elemezzük az adóbírság kiszabásának jogszabályi kereteit és azokat a mérlegelési szempontokat, melyeket az adóhatóságnak figyelembe kell venni. Feltárjuk, milyen kritériumok alapján dönt az adóhatóság az adóbírság összegéről, és milyen tényezőket vesz figyelembe ebben a döntéshozatali folyamatban. Célunk, hogy átfogó útmutatást nyújtsunk az adóbírság kiszabásának eljárásáról és a jogszabályi hátteréről. A kapcsolódó joggyakorlat bemutatásával rávilágítunk az adóhatóság döntéseiben rejlő esetleges hiányosságokra. Ezáltal teljes képet adunk az adóellenőrzés és adóbírság közti kapcsolatról, segítve az olvasókat a bonyolult adózási eljárások megértésében.

Az adóhatóság az adóellenőrzés során, az adókötelezettség teljesítését meghatározott időszakra és meghatározott adónemenként (adónként), támogatásonként ellenőrzi. Az adóbírság kiszabását mindig egy adózót marasztaló, az adóellenőrzést lezáró jegyzőkönyv meghozatala előzi meg. Az adóbírságot akkor szabhat ki az adóhatóság, ha az adóellenőrzést lezáró jegyzőkönyvében megállapítja, hogy az adózónak több adót kellett volna befizetnie. Ez azt jelenti, hogy adókülönbözet keletkezett, ami egyben adóhiányt is jelent. Ugyanez a helyzet akkor is, ha a jegyzőkönyv szerint az adózó által igényelt adó-visszaigénylést vagy adó-visszatérítést jogosulatlanul vette igénybe. Ez utóbbira példa tipikusan a kiutalás előtti áfa vizsgálatok során történt adózói marasztalás.

Mi minősül adóhiánynak?

Az adóbírság alapja az ellenőrzött bevallási időszakra az adóhatósági határozattal az adózó terhére megállapított adókülönbözetből az esedékesség időpontjáig meg nem fizetett rész, illetve az igénybe vett költségvetési támogatás, amelyet adóhiánynak nevezünk. Az adóhiány számítása szempontjából az a túlfizetés minősül teljesített kötelezettségnek, amely a vizsgálat alá vont adónem tekintetében annak eredeti esedékessége napjától az ellenőrzés megkezdésének napján is – akár adóéveken is átnyúlóan – folyamatosan fennáll.

Bár a százalékos mértékben kiszabott adóbírságot az adóhiány után kell megfizetni, de fontos megjegyezni, hogy az nem az adó késedelmes megfizetése miatt kerül kiszabásra. Az adóhiány az utólagos adómegállapítás eredményének a szankciója. Az adóbírság mellett ugyanis az adózóknak az adóhatóság által feltárt és fizetendő adó után az adóhiány mellett – főszabály szerint – a késedelem miatt még késedelmi pótlékot is fizetnie kell.

Példa az adóhiány megállapítására: Egy kereskedelmi vállalkozás az első három negyedévben az áfa bevallásaiban az alábbi adóösszegeket vallotta be: első negyedévben 10 millió forint, második negyedévben 15 millió forint és harmadik negyedévben 20 millió forint fizetendő áfát. Az adóhatóság egy ellenőrzés során azonban megállapítja, hogy a vállalkozás egyik szállítója tekintetében nem jogosult az adólevonási jog gyakorlására. Emiatt a ténylegesen fizetendő áfa összege az első negyedévben 12 millió forintra, a második negyedévben 18 millió forintra, a harmadik negyedévben pedig 25 millió forintra emelkedik.

Az adókülönbözetek a következőképpen alakulnak: első negyedévben 2 millió forint, második negyedévben 3 millió forint és a harmadik negyedévben 5 millió forint. Mivel a vállalkozás az esedékes adóösszegeket az adott negyedévek esedékességének időpontjáig nem fizette meg, ezek az összegek, összesen 10 millió forint, az adóhiányt képeznek, amely az adóbírság alapja lesz.

Nullás és elmulasztott bevallás: Mikor marad el az adóbírság?

Rendszeresen felvetődik az adózás területén, hogy hogyan kezeljük a ‘nullás’ bevallást vagy a bevallás  teljes hiányát. Ez különösen akkor releváns, amikor az adózó már – akár részben – eleget tett az adófizetési kötelezettségének.

Nullás bevallás: tévhit az automatikus adóbírságról

A ‘nullás’ bevallás esete akkor merül fel, amikor az adóalany formálisan bevallást nyújt be, de ebben számszakilag adatokat nem tüntet fel, így az adófizetési kötelezettség nulla. Ebben az esetben, ha az adózó az adófolyószámláján elegendő összeget tart fenn, például a korábbi túlfizetésből, adóhiány nem áll fenn. Ugyanez a helyzet akkor is, ha a bevallás esedékességéig teljes fizetendő adót az adózó egyébként az adófolyószámlájára átutalta. Ebben az esetben, mivel a bevallás megtörtént, mulasztási bírság nem szabható ki.

Bevallás elmulasztása: Az adófizetés a döntő tényező

Amikor az adóalany nem nyújtja be az adóbevallást, a helyzet szintén az adófizetés teljesítésétől függ. Ha az adózó adófolyószámláján az adó összege rendelkezésre állt az esedékességkor, akkor adóbírság nem szabható ki, hiszen adóhiány nem keletkezik. Ilyenkor azonban a bevallás elmulasztása miatt mulasztási bírság kiszabható, amennyiben annak egyéb feltételei fennállnak.

Például, ha a vállalkozás könyvelője késve nyújtja be az áfa bevallást, de az adózó már gondoskodott az adófizetésről, elkerülheti az adóhiány miatti adóbírságot. Azonban ha az adófizetési kötelezettség teljes mértékben nem került teljesítésre, a bevallás hiánya adóhiányhoz vezethet, ami adóbírság kiszabását eredményezheti. Ez utóbbi esetben persze az adó- és a késedelmi kamat fizetéssel is számolnunk kell.

Ha a számlák teljesen nem is állnak rendelkezésre, vagy a könyvelés időre nem készült el, az adózók sokszor inkább „nullás” bevallást nyújtanak be, hogy legalább a mulasztási bírságot és a kényszertörlés kockázatát elkerüljék. Ha pedig a várható adófizetési kötelezettség a az adófolyószámlán rendelkezésre áll, akkor még az adóbírság kiszabása alól is mentesülhet az adózó.

Az adóbírság mértéke

Az adóbírság kiszabásánál mérlegelendő szempontok feltárását a revíziónak szintén az ellenőrzés során kell elvégeznie. A ellenőrzés  a jegyzőkönyvben azonban az adóbírság mértékére nem tesz sem javaslatot, sem indítványt. Az adóbírság mértékéről az elsőfokú adóhatóság a jegyzőkönyv alapján hozott határozatában dönt.

Általános bírságmérték

Az adóbírság mértéke főszabály szerint az adóhiány, illetve a jogosulatlanul igényelt összeg 50%-a, a megbízható adózók esetében 25%-a, a kockázatos adózók esetében 65%-a. A bírságmértéket mindig esetileg, a konkrét tényállást befolyásoló valamennyi lényeges körülmény átfogó vizsgálata, értékelése alapján határozhatja meg az adóhatóság. A cselekmény (mulasztás) okai adózónkénti egyéniesítéssel és differenciálással értékelendők.

Az emelt összegű adóbírság

Az emelt összegű adóbírság alkalmazására többféle magatartás elkövetése esetén is sor kerülhet.

Ha az adóhiány, illetve jogosulatlan igénylés a bevétel eltitkolásával, hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállításával, felhasználásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze, akkor az adóbírság mértéke az adóhiány, illetve jogosulatlan igénylés 200%-a, megbízható adózók esetén 100%-a, kockázatos adózók esetén pedig 260%-a. Az adózói minősítésről bővebben itt olvashat.

A fiktív számlákhoz kapcsolódó bírságolási gyakorlat

Önmagában ugyanakkor a fiktív számla befogadása még nem jelent bevétel-eltitkolást, és nem minősíthető számviteli dokumentum felperes általi meghamisításának, megsemmisítésének sem. Számos esetben ugyanis maga az adózó sem tud arról, hogy például a számlakibocsátó nem azonos a számlán szereplő gazdasági esemény teljesítőjével. A Kúria egyik ítélete alapjául szolgáló tényállás szerint a gazdasági esemény megvalósult, de nem a számlákon szereplő felek között; a felperes pedig elmulasztotta azokat az észszerű intézkedéseket, amelyek révén minderről tudomást szerezhetett volna. Az adóhatóság a határozatában az adóbírság kiszabása körében azt állapította meg, hogy az adózó nyilvántartásai a hiteltelen számlák alapján valótlan adatokat tartalmaztak, ezért a jogosulatlan visszaigénylés összege után emelt összegű adóbírságot szabott ki. A Kúria azonban kimondta, hogy az adóhatóság „azt rótta a felperes terhére, hogy elmaradtak azok az intézkedések, melyek alapján a felperes tudhatta volna, hogy ténylegesen ki végzi el a munkát. Ez a megállapítás azonban semmiképpen nem alapozza meg a tudatos adóelkerülést”. Ebből következően az emelt összegű adóbírság ilyen hivatkozással nem szabható ki.

Az emelt mértékű bírság kiszabására tehát csak akkor kerülhet sor, ha tudatos adóelkerülő magatartás folytán valósult meg a jogsértés, ennek bizonyítása pedig az adóhatóság feladata. Ehhez pedig az is szükséges, hogy az adózó tudattartalmát megalapozó körülményeket, tényeket, adatokat, bizonyítékokat az adóhatóság a határozatában ismertesse csakúgy, mint a mérlegelésének szempontjait és az abból levont jogi következtetéseit.

Egy adókülönbözet és adóhiány feltárása mindig valamilyen adózói tevőleges vagy mulasztással elkövetett jogsértés következménye. Az előzőre lehet jó példa egy nem megfelelő számla szerepeltetése költségként, mulasztással pedig valamilyen bevétel figyelmen kívül hagyása. Ebből következően az emelt összegű bírság alkalmazására már önmagában az adóhiány keletkezése (bevétel eltitkolása) is okot adhatna.  Az emelt összegű bírság kiszabásához  ugyanakkor a szándékos jogsértés elkövetésének bizonyítása szükséges.

Vitatás: Hogyan kezeljük az emelt mértékű bírságokat?

Az emelt összegű adóbírsággal a Kúria az előbb említetten túl további számos ítéletében foglalkozott. Ennek során kimondta, hogy a jogalkotó „a rosszhiszemű, szándékos jogtalan előnyszerzésre, illetve a költségvetés megkárosítására irányuló adózói magatartásokat kívánta ezzel a rendkívül szigorú szankcióval sújtani”. Egy másik ítéletében rámutatott arra is, hogy „az Art. érintett rendelkezésének alkalmazásához szükséges, hogy tudatos adóelkerülésről legyen szó, hogy az adózó tevőlegesen vegyen részt a bevétel eltitkolásában, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításában, megsemmisítésében”. A Kúria álláspontja szerint az emelt összegű adóbírság kiszabásának feltétele „egy tudatos és az adó kijátszására irányuló magatartás adózói megvalósulása, mely során az adóhiány és az azt előidéző, azzal összefüggésben álló csalárd, adókijátszó magatartás cél-eszköz viszonyban áll egymással”.

Amennyiben egy adóellenőrzés során az adóhatóság nem fejti ki konkrétan az emelt összegű adóbírság megalapozó tényállási elemeit és mérlegelési szempontjait, a határozat már ezen okból kifolyólag megtámadható. Különösen akkor javasolt ez, ha az adóelkerülő vagy csalárd magatartást vitatni tudjuk.

A fellebbezés jogának érvényesítése akkor is megfontolandó, ha az adóhiány keletkezését nem vitatjuk, de az emelt összegű bírság kiszabásának jogi alapját nem tisztázták. Ezekben az esetekben a szakértői hozzáértés kulcsfontosságú. Ilyen helyzetekben ajánljuk, hogy forduljanak irodánkhoz szakértői tanácsért és támogatásért.

Az emelt összegű bírság megállapítására vezethet ugyanakkor, ha az adózó az adóköteles bevételéről rendszeresen nem állított ki bizonylatot (és azt természetesen a bevallásában sem szerepeltette). Ez esetben az adóhiány bevétel eltitkolás eredményének tekinthető, ami után az emelt összegű adóbírság kiszabásának lehet helye.

Az adóbírság mellőzése és mérséklése

Az utólagos adómegállapítás tárgyában hozott határozatban megállapított adóhiány, illetve jogosulatlan igénylés után a bírság kiszabásától csak kivételes esetben lehet eltekinteni vagy azt mérsékelni.

Az adóbírság mérséklésénél vagy a kiszabás mellőzésénél az ügy összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát, illetve azt, hogy a körülményekből megállapíthatóan az adózó, illetve intézkedő képviselője, foglalkoztatottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el.

A „tőle elvárhatóság”, mint magatartási kritérium kiindulási pontja maga az egyén, a szubjektum. Ezen felelősségi rendszert csak a konkrét helyzetek tölthetik meg tartalommal néhány tipizálási csoport azonban megállapítható, csakúgy mint „az adott helyzetek” esetében.

Az adóbírság mellőzése

Az adóbírság mellőzésére csak az általános mértékű adóbírság esetén van lehetőség, azonban ebből a kedvezményből a törvény a kockázatos adózókat kizárja, esetükben csak a bírság mérsékléséről lehet szó. Az adóhatóság többnyire akkor látja megalapozottnak az adóbírság mellőzését, ha például az adóhiány megállapításához egy nehezen értelmezhető, bonyolult tényállás vezetett. Az adóhatóság akkor is mellőzni szokta az adóbírság kiszabását, ha az ügyben még joggyakorlat nem alakult ki és a jogszabály nem egyértelműen rendezte a kérdést.   Az adóbírság mellőzését eredményezheti, ha egy új jogintézmény került bevezetésre, vagy a régi jogszabály jelentősen módosult és emiatt az adózó még nem szerezhetett kellő tapasztalatot az új szabály alkalmazása során. Ilyen bírság mellőzését értékelendő körülmények tekinti az adóhatóság azt általában azt is, amennyiben az adózó mulasztását kizárólag az adóhatóság hivatalosan közzétett téves állásfoglalása vagy hibás kitöltési útmutató eredményezte.

A törvény rendelkezik azonban arról, hogy az adózó terhére jogkövetkezmény nem állapítható meg, ha az adózó az adóhatóság honlapján erre a célra létrehozott felületen közzétett tájékoztatójában meghatározottak szerint járt el.  Ilyenkor az adóbírság mellőzése nem az adóhatóság mérlegelési jogkörébe tartozik, hanem azt a törvény erejénél fogva nem lehet kiszabni. Ez a kedvezmény azonban az adóhiány megfizetése alól nem mentesít.

Mit mond az Alkotmánybíróság?

Az Alkotmánybíróság kimondta, hogy az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény 219. §-ának alkalmazása esetén az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdéséből és XXIV. cikk (1) bekezdéséből fakadó alkotmányos követelmény, hogy az adóhatóság az adóbírság kiszabásakor hivatalból mérlegelje a határozathozatal időtartamát. Ha azt állapítja meg, hogy elsőfokú határozatát a törvényi határidőt túllépve, észszerűtlenül hosszú időt követően hozta meg, az adózónak okozott sérelemmel arányos mértékben mérsékelni köteles az adóbírság mértékét, vagy különösen indokolt esetben mellőzheti annak kiszabását, és e mérlegelésről számot kell adnia döntése indokolásában. Az Alkotmánybíróság más határozatában is rávilágított, hogy a tisztességes hatósági eljáráshoz való alaptörvényben biztosított jogból az következik, hogy a közigazgatási hatóságok számára a jogalkotó által meghatározott határozathozatali és szankcióalkalmazási határidő elmulasztásának ódiumát a mulasztó, jogszabályi kötelezettségüket határidőben nem teljesítő hatóságok, ne pedig az ügyfelek viseljék. Ez pedig azt jelent, hogy ha a hatóság ésszerűtlenül hosszú idő után hozza csak meg az adózóra hátrányos végleges határozatát, akkor abban az adóbírság kiszabása akár az Alaptörvénybe ütköző is lehet.

Az adóbírság mérséklése

A jogszabály az általános mértékű adóbírság esetén megbízható és kockázatos adózók esetén is kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérlegelési jogkört biztosít az adóhatóság számára, tehát azt az eredeti (30%, 50%, 65%) mértéknél alacsonyabb összegben is megállapíthatja.

Fontosnak tartom kiemelni, hogy az adóbírság mérséklését megalapozó körülményként – bár itt is valójában méltányossági szempontok érvényesülnek azonban – az adózó gazdálkodási, vagyoni, jövedelmi, családi helyzete nem vehető figyelembe. Ahogy a fejezet elején kifejtettem, a bírság mérséklését megalapozó körülményként kifejezetten a bírság keletkezésével összefüggő enyhítő körülmények szolgálhatnak, amely a tőle elvárhatóság és az adott körülmény keretei között vehető figyelembe. Így például az iskolázatlanság, kezdő vállalkozói státusz és az ebből következő adózói gyakorlat hiánya enyhítő körülmény lehet, hozzátéve, hogy tapasztalataim szerint erre válaszul az adóhatóság nyilvánvalóan a könyvelő választásának lehetőségének elmulasztását, vagy más szakértő segítség bevonásának hiányát viszont a terhünkre rója. Az enyhítő körülmények taxatív felsorolása már csak az okból sem lehetséges, mivel eset, annyi körülmény, ezért ha a bírság mértékét megalapozatlannak vagy eltúlzottnak tartjuk, mindenképp javasolt adójogász szakértő felkeresése.

Amikor a mellőzés és mérséklés nem alkalmazható

Ha az adózó a jogszabálysértés elkövetésének időpontjában vagy a jogszabálysértés feltárásának, illetve az ellenőrzés megállapításairól szóló jegyzőkönyv keltének időpontjában kockázatos adózónak minősült, az állami adó- és vámhatóság az adóbírság kiszabását nem mellőzheti, és az általa kiszabható legkisebb bírság mértéke az egyébként kiszabható bírság felső határának harminc százaléka.

Nincs helye azonban az adóbírság mérséklésének, illetve kiszabása mellőzésének sem hivatalból, sem kérelemre abban az esetben, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállításával, felhasználásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. Ez a szabály gyakorlatilag az emelt összegű adóbírság alkalmazását megalapozó, tudatos adóelkerülés, adókijátszás és csalárd magatartások esetére zárja ki a bírság enyhítésének lehetőségét.

A feltételes adóbírság kedvezmény

Ha az adózó az utólagos adómegállapításról hozott első fokú határozat elleni fellebbezési jogáról lemond és esedékességig a határozatban előírt adókülönbözetet megfizeti, mentesül a kiszabott adóbírság ötven százalékának megfizetése alól. Ezt hívjuk feltételes adóbírság kedvezménynek, ugyanis a törvényi feltételeket együtt kell teljesíteni az adózónak ahhoz, hogy erre a kedvezményre jogosulttá váljon. Tehát a fellebbezésről le kell mondania, másrészt a határozatban előírt adóhiányt is meg kell fizetnie a kedvezmény érvényesítéséhez. Ez a kedvezmény nem az adóhatóság által adott, hanem szintén a törvény által biztosított kedvezmény. A feltételek teljesítését be sem kell jelenteni a határozatot hozó elsőfokú adóhatóságnak, hanem az automatikusan érvényesül. Bár ezen kedvezmény sok esetben kedvező lehet az adózó számára, azért a jogorvoslati jogról történő lemondás mindig gondos mérlegelést igényel érintett adózó részéről.

dr. Szőke Ágnes Éva LL.M ügyvéd

Címkék: