Így kezeld vállalkozásod pénzügyeit!
Gazdasági ügyletek esetén elengedhetetlen a pénzügyi kötelezettségek időbeni teljesítése. A fizetési határidők elmulasztása késedelmi kamatot és további költségeket eredményezhet. Ide tartoznak a késedelemmel összefüggő hitelezői költségek és jogérvényesítési díjak. Ebben az esetben fennáll a felszámolási eljárás megindításának kockázata is.
A vállalkozások pénzügyi stabilitásához elengedhetetlen, hogy a partnerek pontosan és határidőre teljesítsék fizetési kötelezettségeiket. Amennyiben ez nem történik meg, könnyen belátható, hogy a hitelező joggal támaszthat további követeléseket a késedelmes pénzfizetés miatt.
Fizetési határidők fontossága
A fizetési határidők és a számlázás nem pusztán technikai részletek, hanem az üzleti kapcsolatok alapjai. Ezek a rendelkezések biztosítják, hogy mindenki számára világos legyen, mikor és milyen feltételekkel kell teljesíteni a pénzügyi kötelezettségeket.
Előre kell bocsátanom, hogy minden eset egyedi, azonban vannak olyan általános kérdések, amelyek ismerete a megfelelő szerződési feltételek kialakítása során nélkülözhetetlen. Tapasztalatom szerint a késedelmes fizetésekből származó viták gyakran a szerződések pontatlanságából, a jogszabályok hiányos ismeretéből vagy a hanyagságból fakadnak. Mostani cikkemmel az a célom a vállalkozások közötti pénzügyi ügyletek fontos szabályait, gyakori kérdéseit és rizikóit bemutatassam és néhány hasznos tanácsot adjak.
Szerződéses rendelkezések a jogviták elkerülése érdekében
A vállalkozások saját szerződéseikben (pl. bérleti, vállalkozási szerződések) meghatározhatják a fizetési határidőket. Általában ez a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás utánra esik: egyik fél teljesít, míg a másik a megállapodott időben fizet (esedékesség).
Elengedhetetlen, hogy a szerződés meghatározza az ellenérték megfizetésének idejét, módját és kapcsolódó feltételeit. Gyakran előfordul, hogy a felek a pénzügyi teljesítést a teljesítési igazolás kiállításával, illetve a számla kiállítása és elküldése időpontjához kapcsolják. Ezek tisztázása kritikus a megállapodás szempontjából, de akadályozhatja a szerződéses kötelezettségek zökkenőmentes teljesítését. Fontos hangsúlyozni, hogy a pénzfizetési kötelezettség teljesítési igazolás vagy számla nélkül is beállhat. E körben nagyon lényeges, hogy a felek a pénzfizetésre köteles fél teljesítését szerződésükben milyen feltételektől tették függővé, tehát, hogy mikor válik esedékessé az ellenérték megfizetése.
Ez egy összetett kérdéskört is felvet. Ha a szerződésben az ellenérték megfizetését nemcsak a szolgáltatás teljesítéséhez, hanem egyéb, a megrendelő oldalán felmerülő feltételhez – például teljesítési igazolás kibocsátásához – kötjük, az akadályozhatja a fizetést. Ez azt jelenti, hogy bár a szolgáltatás teljesült, a másik fél a teljesítési igazolás késedelmével késleltetheti a fizetést.
Ha az értékesítő vagy szolgáltató vállalkozó, érdemes az ellenérték megfizetését a számla kiállításához kötni. Ez azt jelenti, hogy a fizetési határidő megállapítása mellett érdemes a szerződésben rendezni a számla kibocsátásának időpontját. Fontos meghatározni, hogy a jogosult mikor, milyen feltételek mellett és milyen határidőn belül köteles kiállítani a számlát. Még mielőtt részletezném a számlázás szabályait, érdemes megemlíteni a teljesítési igazolás kérdését is. A vállalkozók ugyanis egymás közötti szerződéseikben ennek kiállítását számos esetben a számlázás előfeltételeként határozzák meg.
Teljesítési igazolás, mint a számla kibocsátás feltétele
Amikor a felek a számlázást a teljesítési igazolásra alapozzák, a teljesítés elfogadása nélkül nem állítható ki számla. Gyakran előfordul, hogy a vevő késlekedik ezzel az igazolással, akadályozva ezzel a számlázást és az ellenérték fizetését. Fontos megvizsgálni, mi történik, ha a teljesítési igazolás késik vagy elmarad. Ez hogyan befolyásolja a számla kiállításának Áfa törvény szerinti kötelezettségét és annak határidejét?
Az Áfa törvény szerint a számla kibocsátása a teljesítés időpontjához kapcsolódik. Belföldi ügyleteknél ezt főszabály szerint a teljesítést követő ésszerű időn belül kell megtenni. Amennyiben a szerződés előírja, hogy a teljesítéshez a megrendelő elfogadó nyilatkozata, azaz a teljesítési igazolás szükséges, akkor ennek kibocsátása nélkül a számla kiállítására vonatkozó kötelezettség sem áll fenn. Ha a megrendelő késlekedik a teljesítési igazolással, közvetetten akadályozhatja a fizetést, számla hiányában ugyanis a fizetési kötelezettség nem indul el. Ezért fontos, hogy a szerződésekben részletesen szabályozzuk ezeket a folyamatokat, figyelembe véve az Áfa törvény előírásait.
Egy adóhatósági állásfoglalás szerint azt kell megvizsgálni, hogy egy ügylet tényállásszerűen, teljesítési igazolás nélkül is lezajlott-e, vagy a jogügylet csak a teljesítés igazolásával tekinthető befejezettnek. A felek megállapodása alapján eldöntendő, hogy a jogi teljesüléshez szükséges-e a vevő vagy megrendelő által kiállított teljesítési igazolás, vagy ez csak az adóalanyok közötti vagy belső elszámolási dokumentumként szolgál.
Ha az ügylet tartalma alapján a teljesítésigazolás nélkül nem tekinthető teljesítettnek, akkor az Áfa törvény szerinti teljesítés a teljesítésigazolás kiállításával valósul meg, és ehhez igazodik a számlázási határidő számítása is.
Ilyen esetekben nem elég a szerződésben megemlíteni a teljesítésigazolás kötelezettségét. Fontos, hogy a teljesítésigazolás az ügylet lényegéhez kapcsolódó alapfeltétel legyen – például az építőiparban vagy a szoftverfejlesztésben. A teljesítésigazolást összetett szolgáltatásoknál érdemes előírni, amikor a megrendelőnek részletes felméréssel vagy átadás-átvételi eljárás során kell meggyőződnie a munka megfelelőségéről. Egyébként – ahogy arra a bevezetőben is utaltam – az ilyen szerződéses rendelkezés a pénzfizetésre kötelezett fél részéről a teljesítési igazolás kibocsátásának késedelmével történő fizetési kötelezettség hátráltatását, visszaélésszerű teljesítését is magában rejtheti.
Amennyiben azonban az ügylet teljesítésének a formális teljesítésigazolás kiállítása nem feltétele, akkor nem ezen igazolás kiállítása tekintendő az áfa szabályai szerinti teljesítésnek. Ilyenkor nem a teljesítésigazolás kiállításától, hanem az ún. fizikai teljesítés napjától kell számítani a számlakibocsátásra nyitva álló határidőt.
Példa, amikor a teljesítési igazolás szükséges a teljesítéshez
Tegyük fel, hogy egy vállalkozás egy új raktárépület építését végzi. A felek megállapodása szerint az építési projekt befejezése után a vállalkozás nem állíthatja ki a számlát, míg a megrendelő a teljesítési igazolást el nem küldi. A teljesítési igazolással a megrendelő igazolja, hogy az építési munkálatok befejeződtek és megfelelnek a szerződésben rögzített követelményeknek, illetve minden szükséges okirat, műbizonylat, garancialevél átadásra került. Ilyenkor a fizikai munka elvégzése ellenére az ügylet még nem tekinthető teljesítettnek, mivel a felek a teljesítést a teljesítési igazolás kiállításához kötötték. Ez az igazolás bizonyítja, hogy minden, a szolgáltatás elvégzéséhez szükséges feltétel teljesült. Ebben az esetben a vállalkozás csak a teljesítési igazolás után számlázhat és követelheti az ellenértéket. A teljesítési igazolás közvetlenül befolyásolja a számla kiállításának jogosságát, időzítését és a teljesítés időpontját.
Példa, amikor a teljesítési igazolás formális
Egy webfejlesztő cég egy kisebb frissítést végez egy már meglévő weboldalon. Az előző példával ellentétben, itt a munka jellege és a szerződés tartalma alapján a fizikai teljesítés – a frissítések alkalmazása – önmagában is elegendő lehet a projekt teljesítéséhez. Azt a felhasználó a weboldal működtetésével átveszi és használja tovább. Bár a megrendelő kiállít egy teljesítési igazolást, ez inkább formális aktus, mivel a frissítések alkalmazása után a weboldal már a szerződés szerinti állapotban van. Ilyenkor a teljesítési igazolás nem befolyásolja lényegesen a számlázási és ellenérték igénylési jogokat, mivel a munka jellege és a szerződés már tartalmazza a teljesítés feltételeit.
Az előbbiekkel – egyébként egyező adóhatóság állásfoglalással – kapcsolatban annyi kiegészítést azért tennék, hogy a teljesítési igazolást a vállalkozó készrejelentését követően értelemszerűen mindig a megrendelő állítja ki. A teljesítési igazolás ugyanis a vállalkozó által elvégzett szolgáltatás megrendelői elfogadását jelenti, tehát, hogy minden a szerződésnek megfelelően teljesült és a vállalkozó számlázhat. A teljesítési igazolás egyoldalú jognyilatkozat a megrendelőtől, ezért véleményem szerint a vállalkozó nem kötheti hozzá a tulajdonjog vagy más jog átszállását – ez ugyanis az időponttal kapcsolatban további vitákat okozhat.
Lényeges, hogy a számlát belföldi ügyletek esetén legkésőbb a teljesítést követő 8 napon belül kell kiállítani. Ha a teljesítés feltétele a teljesítési igazolás akkor annak átvételétől, ha nem feltétele akkor a fizikai teljesítéstől kell a határidőt számítani. Amennyiben a számla ésszerű határidőn belül, de legkésőbb 8 napon belül nem kerül kibocsátásra, mulasztási bírság szabható ki. Az ésszerű határidőn belüli számlakiállításra nyitva álló határidő abban a legkorábbi időpontban jár le, amikor a számla kibocsátásához szükséges valamennyi információ maradéktalanul a számlakibocsátó rendelkezésére áll. (Ez a cikk az Áfa tv. számlakibocsátási kötelezettségeire csak a témához kapcsolódó lényeges kérdéseket tárgyalja. Az egyedi esetekhez javasolt könyvelő bevonásával megállapodni a szerződéses rendelkezésekben.)
Az előbbieket összegezve: fontos mérlegelni tehát, hogy a szerződésünkben a szolgáltatás teljesítési időpontját és a számlakibocsátást a teljesítési igazoláshoz kössük-e. Ha mégis ez utóbbi mellett döntünk, akkor a megállapodásunk azt is tartalmazhatja, hogy ha megrendelő a vállalkozó készrejelentését követő határidőn belül (pl. 8 napon belül) nem állít ki teljesítési igazolást és a teljesítést sem vitatja, akkor azt úgy kell tekinteni, hogy a szolgáltatás részéről elfogadásra került. A vállalkozó ekkor teljesítési igazolás nélkül is jogosult a számla kiállítására. A fizetési határidőt ugyanis általában a számla kézhezvételétől kell számítani. Ezért a számla igazolt elküldése kulcsfontosságú a fizetési késedelem kiszámításánál. Küldés történhet előre meghatározott e-mail címre vagy postán.
Fizetési kötelezettség számla hiányában: bírói gyakorlat és jogi álláspontok
A szerződésekben egyértelműen érdemes rögzíteni a teljesítési igazolások, a számlázás és a fizetési határidők szabályait, figyelembe véve a számviteli és adózási előírásokat is. Az ilyen előírásokkal ellentétes szerződési pontok érvénytelenül is végződhetnek. Egy másik gyakori dilemma, hogy vajon kötelező-e fizetni, ha nincs számla, de a szolgáltatás már megtörtént. Ebben az ügyben a bíróságok döntései időről időre eltérhetnek.
Egyes döntések a számla kibocsátásának hiányát jogosulti késedelemnek tekintették és a kötelezett késedelmét kizárták, így késedelmi kamatot sem ítéltek meg a késedelmes fizetés miatt. Más bíróságok akként foglaltak állást, hogy a kötelezett fizetési kötelezettsége számla hiányában is beáll, ilyen esetben akár bírói letétbe is teljesíthetett volna.
A Kúria egyik legfrisebb egyik döntésében is foglalkozott ezzel a kérdéskörrel (BH2024. 112). A fizetésre köteles alperes akként érvelt, hogy felperes a perben releváns időszakban az Áfa tv. és a Számv. tv. hatálya alá tartozott, saját nyilatkozata szerint alanyi adómentes KATA adózású vállalkozó (volt). Mindezek alapján a felperes a megbízása teljesítéséről köteles lett volna a Katatv., az Áfatv. és a Számv. tv. hivatkozott rendelkezései alapján szigorú számadási kötelezettség hatálya alá tartozó számlát kiállítani. Ennek elmulasztásával közbenső szerződésszegés, illetve jogosulti késedelem állt be. Az alperes álláspontja szerint a fizetési felszólítás azon személyek közötti jogviszonyban értelmezhető, akiknek nincs számlakiállítási kötelezettségük. A számlakiállításra köteles jogosult részéről nem elegendő fizetési felszólítás a követelés esedékessé tételéhez, illetve a számlakiállítás elmulasztása esetén a jogosult a követelését annak időelőttisége: illetve közbenső szerződésszegés miatt nem érvényesítheti.
A Kúria álláspontja szerint mivel a kötelezett a pénztartozás jogosulti követeléséről mind a fizetési felszólítás, mind a számla megküldéséből tudomást szerezhet, bármelyik kézbesítése alkalmas a Ptk. 6:130. § (1) bekezdése alapján a teljesítési határidő pontos meghatározására. Tekintettel arra, hogy a jogosult nem a számlázással, hanem a saját szolgáltatásának a teljesítésével tesz eleget szerződéses kötelezettségének, a számlaadás a perbeli esetben sem volt szerződéses kötelezettsége a felperesnek, így – a már kifejtettek szerint – a számla kiállítása nélkül is megnyílik igénye az ellenszolgáltatás teljesítésének követelésére. Az Áfatv. és Katatv. rendelkezései ugyanis nem szerződésből eredő jogra vagy kötelezettségre, hanem az adott jogszabály által adóalanynak minősülő személyre vonatkoznak, tehát az Áfatv és Katatv. hivatkozott rendelkezéseinek a megsértése adójogi szankciót vonhat maga után.
A Kúria döntése szerint a pénzbeli teljesítés kötelezettsége nem feltétlenül kapcsolódik a számlázáshoz, hanem attól függ, hogy a felek ezt előfeltételként rögzítették-e a szerződésben. Mindezekre figyelemmel érdemes erre tekintettel a feleknek a szerződés szövegében a teljesítést követő számlakibocsátást a pénzügyi teljesítést megelőző feltételként előírni. Egyrészt az általános forgalmi adó áthárítása a számlával történik és a fizető fél az áfa levonási jogát a kifizetett összeg után kizárólag a számla – mit az adólevonási jog tárgyi feltétele – birtokában gyakorolhatja. Másrészt az adóhatóság és az Európai Bíróság ítéleteiben is megjelenő elvárás, hogy minden tőlünk elvárhatót megtegyünk annak érdekében, hogy a saját teljesítésünkkel mások adóelkerülő magatartásához ne járuljunk hozzá. A fizetés megtagadásával tehát számla hiányában nem csupán a saját érdekünket szolgáljuk, de a másik felet is a jogszerű magatartásra szoríthatjuk rá.
Fizetési határidő a számlán
A számlán a teljesítési határidő, a számla kibocsátás és a fizetés határideje három időpont.
Az előleg és a foglaló
Ha a felek akként állapodtak meg, hogy a fizetésre kötelezettnek a teljesítés előtt a teljes összeget vagy annak egy részét – akár előlegként, akár foglalóként – előre meg kell fizetnie akkor az főszabály szerint számlakibocsátással jár. Az előleg a pénz átadásával vagy jóváírásával minősül teljesítettnek, ilyen esetben a teljesítés, a számlakibocsátás és a fizetési határidő időpontjának szükségszerűen egybe kell esnie. Az időpontok – a teljesítés, számlakibocsátás és a fizetési határidő – különbözőek lehetnek. Érdemes kiemelni, hogy általános szabály szerint előlegfizetéskor adókötelezettség csak akkor keletkezik, ha az adót a teljesítésre kötelezett adóalany fizeti. Ez tipikusan fordított adózás esetén fordul elő, amikor a termék vevője vagy a szolgáltatás igénybevevője fizeti az adót. Ilyenkor az előlegfizetés nem von maga után adókötelezettséget, tehát nincs szükség áfa fizetésére vagy adóbevallásra az előleg kapcsán.
Példa arra, amikor a teljesítés, a számla kibocsátás és a fizetési határidő időpont eltérhet egymástól
Ha egy adásvétel az áru leszállításával és átvételével teljesül akkor a teljesítés időpontja ez a nap lesz, de lehet, hogy a számlát csak az átvételt igazoló szállítólevél visszaérkezését követően állítja ki a cég. Ez utóbbi a számla kibocsátásának napja, ami tehát főszabály szerint a teljesítés napját követő ésszerű határidőn belüli – 8 napnál nem hosszabb – időpont. Ha a felek úgy állapodtak meg, hogy az árut a számla kézhezvételétől számított 30 napon belül kell kiegyenlítenie a vevőnek, akkor a fizetési határidő a két előző időponttól eltérő harmadik időpont lesz.
A lényeg az, hogy a fizetési határidőt mindenképp érdemes figyelemmel kísérni annak érdekében, hogy a jogkövetkezményeket (pl. késedelmi kamat, behajtási költségátalány, egyéb jogérvényesítési költségek) elkerüljük.
Természetesen a fizetésre köteles fél nincs elzárva attól, hogy a kézhezvételt követően a számlát (jogalapjában, összegében, esedékességében) vitassa, de ezen határidő alatt valamilyen cselekvési kötelezettsége van. Amennyiben a fizetési kötelezettségünket elmulasztjuk és a számlát sem vitatjuk akár a másik fél felszámolási kérelmével is számolnunk kell.
Szerződési kikötések helyett törvényi rendelkezések
Ha a felek a szerződésükben nem határoztak meg fizetési határidőt akkor a Polgári Törvénykönyv (Ptk.) szabályait kell alkalmazni. E szerint a pénztartozást a jogosult számlájának (fizetésre irányuló felszólításának) kézhezvételétől számított harminc napon belül kell teljesíteni.
Előfordul persze, hogy a jogosult a fizetési felszólítását vagy a számláját már hamarabb megküldi a kötelezett felé, mint ahogy a termékértékesítést vagy a szolgáltatásnyújtást teljesítette volna. Ez esetben a harmincnapos esedékességi határidőt a jogosult teljesítésétől kell számítani, ugyanúgy, mint amikor nem egyértelmű, hogy a kötelezett mikor kapta meg a fizetési felszólítást vagy a számlát.
Olyan eset is lehetséges ugyanakkor, amikor a kötelezettnek fizetési felszólítás vagy számla bevárása nélkül teljesítenie kell fizetési kötelezettségét.
Fontos kiemelni, hogy a vállalkozások egymás közötti szerződéseikben szabadon megállapodhatnak a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás ellenértékének esedékességéről és határidejéről. A törvény rendelkezéseit akkor kell figyelembe venni, ha a felek erről a szerződésben nem rendelkeztek. Ugyanez érvényes, ha a megállapodás a fizetésre kötelezett számára tisztességtelennek minősül.
Hangsúlyozni szeretném, hogy a Ptk. szabályai a fizetési kötelezettség teljesítésére irányadó kötelezettségekre vonatkozó szabályait a szerződési rendelkezések tekintetében kell alkalmazni. Ugyanakkor a számlázási és bizonylat kiállítási szabályokra a számviteli törvény és az áfa törvény rendelkezéseit kell figyelembe venni.
Mikor tisztességtelen a pénztartozás fizetésére előírt szerződési feltétel?
A gazdaságilag erősebb vállalkozások gyakran meghatározó szerepet töltenek be a szerződési feltételek kialakításában, különösen termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén. Általános szerződési feltételek ma már a legtöbb cég honlapján vagy az online megrendelő lapokhoz kapcsolódva kerül közzétételre vagy hozzáférhetővé a partnerek számára. Ezek a szerződések alapos áttekintést igényelnek annak érdekében, hogy a szerződést kötő vállalkozás tisztában legyen minden, a másik fél által előírt teljesítési és az ellenérték kifizetésére vonatkozó feltétellel.
Fontos kiemelni, hogy ha a szerződési feltételek indokolatlanul és egyoldalúan hátrányosak a jogosultra nézve – különösen ha a fizetési határidő több mint hatvan nap –, akkor ezeket tisztességtelennek kell tekinteni. Ez a gyakorlat ugyanis nem csak a pénzügyi stabilitást fenyegeti, hanem a jogi bizonytalanságok forrása is lehet. Persze itt is figyelnünk kell arra, hogy nem elég, hogy azt ilyen szerződési feltétel egyoldalúan kerüljön meghatározásra, de az indokolatlan is legyen.
A vállalkozások közötti pénzfizetési kötelezettségek és a fizetési határidők pontos meghatározása és betartása kulcsfontosságú a zökkenőmentes üzleti tranzakciókhoz. Ezeknek a kötelezettségeknek a megfelelő kezelése nemcsak a pénzügyi stabilitást erősíti, hanem segít elkerülni a jogi vitákat is. A teljesítés és a fizetési határidők körültekintő megállapítása, valamint a szerződéses feltételek világos kommunikációja és dokumentálása elengedhetetlen a sikeres és problémamentes üzleti kapcsolatok kialakításához.
Praktikus lépések a sikeres üzleti együttműködésekhez:
- Alapos előkészítés és tárgyalás: Törekedjünk arra, hogy minden üzleti megállapodás előkészítése során alaposan tárgyaljunk, és minden részletre kiterjedően megvitassuk a feltételeket, hogy elkerüljük a későbbi félreértéseket.
- Pontos szerződési rendelkezések: Mindig törekedjünk arra, hogy a szerződések világosan és pontosan határozzák meg a teljesítési határidőket és a fizetési feltételeket.
- Kommunikáció: Az átlátható és nyílt kommunikáció a szerződés minden szakaszában segít megelőzni a félreértéseket és a későbbi vitákat.
- Dokumentálás: A teljesítési igazolások és a számlák pontos és időben történő kiállítása kulcsfontosságú a tranzakciók nyomon követésében.
- Rugalmas megközelítés: Legyünk nyitottak a fizetési feltételek tárgyalására és szükség esetén azok módosítására, hogy mindkét fél számára elfogadható megállapodás születhessen.
- Előzetes ellenőrzés: Az üzleti partnerek pénzügyi hátterének és hírnevének előzetes ellenőrzése segíthet csökkenteni a késedelmes fizetések kockázatát.
Az üzleti tranzakciók sikere gyakran a részletekben rejlik. A fent említett gyakorlatok alkalmazásával a vállalkozások nemcsak hogy megelőzhetik a késedelmes fizetéseket és a kapcsolódó jogi vitákat, de erősíthetik üzleti kapcsolataikat is, biztosítva ezzel a hosszú távú sikerüket a piacon.
A következő cikkben a késedelmes fizetések jogkövetkezményeire fogunk összpontosítani, tovább mélyítve ezt a fontos témát.
A pénzfizetési kötelezettségek és a teljesítési határidők megfelelő kezelése elengedhetetlen a sikeres üzleti együttműködések szempontjából. A pontos és átlátható eljárások, a proaktív kommunikáció, valamint a fizetési feltételek és dokumentációk rugalmas kezelése mind hozzájárulnak a zökkenőmentes üzleti folyamatokhoz és a viták elkerüléséhez.
Fontos azonban megjegyezni, hogy bár ezek a gyakorlati tanácsok segíthetnek az alapvető problémák kezelésében, egyetlen általános útmutatás sem helyettesítheti az egyedi ügyekre szabott szakmai jogi tanácsadást. A teljesítés, számlázás és fizetési határidők területének bonyolultsága miatt, ha bármilyen kétség vagy specifikus helyzet merül fel, javasolt szakértő jogi tanácsadóhoz fordulni. Ez biztosítja, hogy a vállalkozások jogilag védettek legyenek, miközben a lehető legjobban végzik üzleti tevékenységüket.
dr. Szőke Ágnes Éva ügyvéd